域内市場における課税基盤の侵食と域外への利益移転の抑止

2022年12月22日、EUはEU内における多国籍企業グループ及び大規模国内グループに対する課税のグローバルな最低水準の確保に関する理事会指令（EU）2022/2523を公布しました。

背景、経緯

近年、EUは、域内市場における積極的なタックスプランニングとの戦いを強化するための画期的な措置を採択しています。租税回避防止指令は、域内市場における課税基盤の侵食と域外への利益移転に対する規則を定めたものです。

これらの規則は、多国籍企業（MNE）の生み出す経済活動による利益が、価値が創造される場所で課税されることを保証するために、経済協力開発機構（OECD）が、課税基盤の浸食と利益移転に対する取り組み（BEPS）の中で行った勧告をEU法に変換したものです。

多国籍企業が、課税されないか、あるいは非常に低い課税を受ける地域に利益を移転することを可能にする多国籍企業の税慣行に終止符を打つための継続的努力として、OECDは、多国籍企業がどこで活動しようと公正な税負担をすることを保証する一連の国際税規則をさらに発展させました。

その主要な改革は、グローバルな最低課税水準の設定を通じて、法人税率をめぐる競争に底上げをすることを目的としています。

課税が無い、あるいは非常に低い国や地域に利益移転する利点の相当部分を取り除くことで、グローバルミニマム税制改革は、世界中の企業の競争条件を公平にし、国や地域が課税基盤を適切に保護できるようにします。

その政治的目的は、加盟国がコミットしているBEPSに関するOECD/G20包括的枠組みによって2021年12月14日に承認された「経済のデジタル化から生じる税務課題－グローバルな基地侵食防止モデルルール（第2の柱）」（以下「OECDモデルルール」）に反映されています。

2021年12月7日にEU理事会で承認された税制問題に関する報告書では、グローバルな最低税制改革を断固支持し、その改革をEU法によって迅速に実施することを改めて約束しました。密接に統合された経済のEU体制においては、グローバルミニマム税制改革が十分に首尾一貫して協調的に実施されることが極めて重要です。

EUの機能に関する条約によって保証された基本的自由と両立するように設計された共通のEUの枠組みは、当該規則の実施に際して納税者に法的確実性を提供することになります。

上記を踏まえ、EUレベルでのグローバルな最低課税水準のための効率的で首尾一貫した枠組みを確立するために、規則を定めることが必要です。

この枠組みは、「GloBE規則」とも呼ばれる2つの連動した規則のシステムを構築し、ある管轄区域における多国籍企業の実効税率が15％を下回るたびに追加税額（上乗せ税）を徴収するというものです。

このような場合、その地域は低税率とみなされ、2つの連動したルールは、所得包含ルール（IIR）及び課税対象外利益ルール（UTPR）と呼ばれています。この制度の下では、加盟国に所在する多国籍企業の親会社は、グループ内の低税率の事業体に関連する上乗せ税について、その事業体がEU域内にあるか域外にあるかを問わず、IIRを適用する義務が生じます。

UTPR は、IIR の適用により、低税率の企業に関する上乗せ税の全額を親会社が徴収できない場合、残余の上乗せ税額を再配分することにより、IIR のバックストップとして機能するとしています。

課税方法の概要

本指令に従って加盟国が実施する規則が OECD モデル規則の意味において適格であることを確実にするためには、加盟国によって合意された OECD モデル規則を、グローバルな合意にできるだけ近い形で実施することが必要です。

本指令は OECD モデル規則の内容と構成に忠実に従い、主要なEU 法との整合性を確保するために、加盟国に居住する法人だけでなく、当該加盟国に所在する親法人の非居住者法人にも適用されるとしています。また、本指令は大規模な純国内グループにも適用されることになっています。

そうすれば、国境を越えた状況と国内の状況との間に差別が生じるリスクを回避するための法的枠組みが機能することになります。

IIRを適用する親会社を含め、低税率の加盟国に所在するすべての事業体は上乗せ課税の対象となり、同様に、同じ親会社の構成企業で、低税率の他の加盟国に所在する企業も、上乗せ税が課されるべきとしています。

租税回避行為を確実に阻止することは必要ですが、域内市場の小規模多国籍企業への悪影響は避けなければなりません。そのために、本指令は、域内に所在し、多国籍企業グループまたは連結売上高7億円5,000万ユーロ以上の年間閾値を満たす大規模国内ループのメンバーである企業のみに適用されるべきとしています。

この閾値は、理事会指令（EU）2016/881により導入された理事会指令2011/16/EUに定められている国別報告規則などの既存の国際税務規則の閾値と一致することになります。本指令の範囲内の事業体は、「構成事業体」と呼ばれています。

一般に、商行為や事業を行わず、公衆衛生や教育の提供、公共インフラの建設など、一般的な利益のための活動を行う特定の事業体は、その特定の目的及び地位に基づき、本指令の適用範囲から除外することが望ましいとされています。

したがって、本指令の範囲から政府機関、国際機関、年金基金、及び公衆衛生などの目的のための組織を含む非営利団体を除外する必要があります。非営利組織には、公衆衛生の利益以外に利益を求めない、あるいは医療保険者も含めることが可能であるとしています。

最上位の親会社は、通常、多国籍企業グループまたは大規模国内グループの全ての企業の財務会計を連結することが要求されているか、そうでない場合でも、許容される財務会計基準に基づいて連結することが要求されているので、重要な情報を保有しており、グループの法域ごとの課税水準が合意した最低税率に準拠しているかどうか確認するのに最も適した立場にあると考えられます。

最上位の親会社が EU 内にある場合、MNE グループのすべての低税率構成事業体に関連する上乗せ税の配賦可能分に対して IIR を適用する本指令に基づく第一の義務を負うべきであると考えられています。

大規模な国内グループの最上位の親会社は、その低税率の構成事業体に関する上乗せ税額全体に IIR を適用する必要があるとしています。

ある状況下では、IIR の適用義務は、EU 内にある MNE グループの他の構成企業にも及びます。

まず、最上位の親会社が除外企業である場合、または OECD モデル規則や同等の規則を実施していない第三国の法域に所在し、したがって適格IIR を有していない場合、所有チェーンの中で最上位の親会社の下に位置し、連邦内に所在する中間親会社は、本指令に基づいて、上乗せ税の配分可能分を上限に IIR の適用義務があるはずです。

しかし、IIR を適用することが要求されている中間親法人が他の中間親法人の支配権を所有している場合、IIR は、最初に述べた中間親法人に適用すべきとしています。

第二に、最上位の親会社が適格IIR を有する法域に所在しているか否かにかかわらず、グループ外の持分保有者が 20％以上所有しているEU内の部分所有親会社は、本指令に基づき、上乗せ税 の配賦可能分を上限にIIR を適用する義務があります。

しかし、そのような部分的に所有する親会社は、IIR を適用することを要求されている別の部分的に所有する親会社に100％所有されている場合には、IIR を適用すべきではないとしています。

第三に、最上位の親会社が除外された企業である場合、または適格IIRの無い地域にある場合、グループの構成企業は、IIRの対象とならなかった残余の上乗せ税額に対して、従業員数や有形資産に基づく配分式に比例してUTPRを適用すべきとしています。

第四に、最上位の親会社が適格IIRを有する第三国に所在する場合、多国籍企業グループの構成企業は、当該第三国が最上位の親会社を含む構成企業全体の実効税率を基に低税率となる場合、当該第三国所在の構成企業に対してUTPRを適用する必要があるとしています。

実効税率の計算は、グローバルミニマム税制の政策目的である各国間の公正な税制上の競争という観点から、国・地域 ごとに行うことが望ましいとされています。

実効税率の計算のために、本指令は、「適格所得または損失」と呼ばれる課税標準と、「対象税」と呼ばれる納税額の計算のための共通の具体的な規則を規定すべきとしています。

出発点は、連結目的のために使用される財務会計であるべきで、その後、国・地域間の歪みを避けるために、時差への対応を含む一連の調整が行われるとしています。

さらに、事業体の性質（例えば、フロースルー事業体、ハイブリッド事業体、恒久的施設など）や所得の特定の税制（例えば、配当支払いや支配外国企業税制など）のために、複数の法域で対象税が課される可能性がある適格所得や損失の税務処理において中立性を確保するために、特定の事業体の適格所得や損失、対象税をMNEグループ内の他の関連事業体に配分しなければならないとされています。

対象税に関しては、本指令は、OECD が提供する追加ガイダンスに照らして解釈され、加盟国は、すべての加盟国及び第三国の管轄区域の対象税の均一な識別を確実にするために、これを考慮する必要があるとしています。

MNE グループや大規模な国内グループの実効税率を、合意された最低税率である 15％と比較し、同グループが上乗せ税を支払う義務があるかどうか、その結果、IIR や UTPR を適用すべきかどうかを決定します。

OECD/G20のBEPSにおける包括的枠組みで合意された最低税率15%は、世界の法人税率間のバランスを反映したものです。MNEグループの実効税率が特定の法域における最低税率を下回る場合、グローバルに合意された最低実効税率15 %を遵守するために、IIRとUTPRの適用に従ってMNEグループ内の納税義務のある事業体に上乗せ税が配分されるとしています。

大規模な国内グループの実効税率が最低税率を下回る場合、大規模な国内グループの最上位の親会社は、そのようなグループが最低実効税率15％で納税義務を負うことを確実にするために、低税率の構成企業についてIIRを適用するとしています。

加盟国が、自国の領域にある低税率の構成事業体について徴収された上乗せ税収の恩恵を受けられるようにするために、加盟国は、適格国内の上乗せ税制の適用を選択できるようにする必要があるとしています。

加盟国は、他の加盟国や第三国の税務当局、及び、MNE グループに、当該加盟国における低税率の構成事業体に対する適格国内源泉徴収税の適用性について十分な確実性を与える目的で、適格国内源泉徴収税の適用を選択した場合には、欧州委員会に通知することが必要です。

自国の国内税制にこのような制度を導入することを選択した加盟国に所在するMNEグループの構成事業体は、その加盟国に上乗せ税を納付する必要があるとしています。

そのようなシステムは、構成企業の適格所得または損失の最小限の実効課税が、本指令に従って上乗せ税が計算されるのと同じ方法で計算されることを保証することが要求されます。

比例的なアプローチを確保するために、本指令は、BEPS リスクが低減される特定の状況を考慮する必要があります。したがって、本指令は、従業員に関連するコストと所定の法域における有形資産の価値に基づく実質ベースの所得控除を含めるとしています。

この除外は、MNEグループや大規模な国内グループが低税率の法域で実質的なプレゼンスを必要とする経済活動を行う状況をある程度解決するものであり、そのような場合には、BEPSの実践が盛んになる可能性は低くなるからです。

また、国際的な活動の初期段階にあるMNEグループの具体的なケースについても、主に事業を展開している国内の低税率の恩恵を受けているMNEグループによる国境を越えた活動の発展を阻害しないために、考慮されるべきとしています。

したがって、そのようなMNEグループの低税率の国内活動は、MNEグループが6カ国を超える国・地域に構成企業を持たないことを条件に、5年間の経過措置として規則の適用から除外され、大規模な国内グループに対する平等な取り扱いを確保するために、そのようなグループの活動からの所得も5年間の経過措置として除外すべきとしています。

また、本社を置くグループが少なく、構成企業の数が少ないため、加盟国の税務当局にIIRとUTPRの適用を直ちに求めることが不釣り合いであるという加盟国特有の状況に対処するため、GloBEルールの共通アプローチという状況を踏まえ、これらの加盟国が一定期間、IIRとUTPRを適用しないよう選択できるようにすることが適切としています。

このような選択をする加盟国は、本指令の移行の期限までに欧州委員会に通知する必要があるとしています。

IIR 及び UTPR を一時的に適用しないことを選択した加盟国は、EU 内の多国籍企業グループ及び大規模な国内グループに対するグローバルな最低課税レベルのシステムが適切に機能するように、本指令を移行する必要があります。

これは特に、他の加盟国や第三国の司法管轄区が UTPR を適用できるように、これらの加盟国の国内構成団体が他の加盟国や第三国の司法管轄区の構成団体に情報を提供する義務に関係するものになります。

そのような選択をした加盟国の税務当局の管理負担は、EU全域での本指令の有効な適用を維持しつつ、可能な限り制限されるべきとしています。したがって、これらの加盟国は、本指令の国内法への置き換えに関する実務的な取り決めについて共通の理解を得ることを目的として、欧州委員会の指導と支援を求め、欧州委員会と議論を行う可能性も有するとしています。

海運部門は非常に不安定な性質と長い経済サイクルを持つため、加盟国では伝統的に代替税制や補足税制が適用されています。その政策的根拠を損なわず、加盟国が国際慣行と国家補助規則に沿って海運部門に特定の税制を適用し続けられるように、海運所得はこの制度から除外されるとしています。

グローバルミニマム税制改革の目的と税務当局及び納税者の事務負担のバランスをとるために、本指令は、ある管轄区域における平均収入が 10,000 ユーロ未満、平均適格所得または損失が 1,000 ユーロ未満の多国籍企業グループまたは大規模国内グループに対するデミニマス免税を規定すべきであると考えられています。

このような多国籍企業グループや大規模な国内グループは、実効税率がその法域の最低税率を下回っていても、上乗せ税は支払うべきではないとしています。

本指令の適用範囲に初めて入るMNEグループや大規模な国内グループに本指令の規則を適用すると、過去の会計年度の損失を含む税属性の存在や時差のために歪みが生じる可能性があり、そのような歪みを解消するための経過措置を必要とします。

また、新税制への円滑な移行を図るため、給与所得控除と有形固定資産控除の税率を10年間で段階的に引き下げることを適用するとしています。

MNE グループや大規模な国内グループについては、特定の国や事業年度において最低限 の税金を納めるべきであることを考慮し、上乗せ税は、そのようなグループの利益が特定の事業年度において最低限の実効税率で課税されることを確保することのみを目的としています。

そのため、上乗せ税に関する規則は、企業の所得に直接課税するのではなく、標準化されたベースと特定の税額計算の仕組みに従って超過収益に適用し、当該グループ内の低税率所得を特定し、その所得に対するグループの実効税率を合意した最低税率まで引き上げる上乗せ税を課すというものです。

しかし、IIRとUTPRが上乗せ税として設計されていることは、その国の国内法において、法人所得税システムの下でこれらの規則を適用することを妨げないとしています。

グローバルミニマム税制改革の有効性と公平性は、その世界的な実施に大きく依存しています。

本指令に基づく規則の適切な実施を確保するために、加盟国は、特に、上乗せ税情報の申告と上乗せ税 の分担金を支払う義務を遵守しない企業に対して、適切な罰則を適用します。

これらの罰則を決定する際、加盟国は、多国籍企業グループがUTPRの適用に必要な情報を申告しないリスクに対処することを特に考慮すべきであり、そのリスクに対処するために、加盟国は説得力のある罰則を規定すべきとしています。

課税の基本ルールと適用範囲について

理事会指令（EU）2022/2523おける1条と2条の要件についての引用、仮訳を以下に示します。

1条

対象事項

1. 本指令は、多国籍企業（MNE）グループと大規模な国内グループに対する最小限の実効的な課税のための共通の措置を次のような形で確立する。

(a) 多国籍企業グループまたは大規模国内グループの親会社が、グループの低税率構成企業に関して上乗せ税の配分可能分を計算、納付するための所得包含ルール（IIR）。
(b) MNEグループの構成会社が、低税率の構成会社に関して、IIRの下で課されなかった上乗せ税額に相当する追加的な現金支出をするための税引き後利益ルール（UTPR）。

2. 加盟国は、本指令に従い、自国の管轄内にあるすべての低課税構成事業体の超過利益に対して上乗せ税が計算され支払われる、適格国内上乗せ税を適用することを選択できる。

2 条

適用範囲

1. 本指令は、試験事業年度の直前の4事業年度のうち少なくとも2事業年度において、最終親法人の連結財務諸表において、3項に言及する除外事業体の収益を含む年間収益が7億5千万ユーロ以上の多国籍企業グループまたは大規模国内グループの一員である加盟国にある構成事業者に適用される。

2. 1項にいう4つの事業年度のうち、1つ以上の事業年度が12ヶ月より長いか短い場合、同項にいう収益の基準値は、それらの事業年度ごとに比例的に調整されるものとする。

3. 本指令は、以下の事業体（除外事業体）には適用されない。

(a) 政府機関、国際機関、非営利団体、年金基金、最終親法人である投資ファンド、または最終親法人である不動産投資ビークル。

(b) 企業価値の少なくとも95％が、（a）で言及された1つ以上の企業によって、直接または年金サービス企業を除く1つ以上の除外された企業を通じて所有されている企業であり、かつ、以下のもの。

　 (i) (a)で言及された企業または団体の利益のために資産を保有するか資金を投資するために排他的またはほぼ排他的に運営されている。
　 (ii) (a)で言及された企業または事業体が行う活動に付随する活動を排他的に行う。

(c) 企業価値の少なくとも85％は、直接または1つまたはいくつかの除外された企業を通じて、年金サービス企業を除く、ポイント（a）に言及された1つまたは複数の企業によって所有されている企業、但し、その収入の実質すべてが16条（2）、ポイント（b）及び（c）に従って適格所得または損失の計算から除外されている配当または株式の利益または損失から派生している。

本項1の例外として、提出構成法人は、45条1項に従い、同項（b）及び（c）に掲げる法人を除外法人として取り扱わない旨の選択をすることができる。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　指令（EU）2022/2523（1条、2条）より引用・仮訳

参考情報

• COUNCIL DIRECTIVE (EU) 2022/2523 of 14 December 2022 on ensuring a global minimum level of taxation for multinational enterprise groups and large-scale domestic group